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关于研发费用资本化及其案例研究
发布日期:2021-10-26 01:28    点击次数:135

作者:李永合太平洋证券。

本文结合《企业会计准则及其应用指南》和中国证监会的相关规定,重点分析了R&D费用资本化的难点和重点。结合2015 -2017年IPO上市的信息传输、软件和信息技术服务企业,对R&D费用资本化进行了案例研究。

一、会计准则的相关规定。

1、研究阶段和开发阶段的区分。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用准则,企业内部研究开发项目支出应区分研究阶段支出和开发阶段支出。

(1)研究是指为获得和理解新的科学或技术知识而进行的原始的和有计划的调查。

研究阶段是探索性的,已经开展的研究活动未来是否会转入开发,开发后是否会形成无形资产都是不确定的。例如,旨在获取知识的活动、应用研究、研究成果或其他知识的评估和最终选择、材料、设备、产品、工艺、系统或服务的替代品的研究以及新的或改进的材料、设备、产品、工艺、系统或服务的可能替代品的配置、设计、评估和最终选择都是研究活动。

②开发是指将研究成果或其他知识应用于商业生产或使用前的计划或设计,以生产新的或实质性改进的材料、装置和产品。

与研究阶段相比,开发阶段应该是已完成研究阶段的工作,这在很大程度上具备形成新产品或新技术的基础条件。例如,原型和模型在生产或使用前的设计、制造和测试,以及没有商业生产规模的中试生产设施的设计、制造和运行,都是开发活动。

2.不同阶段处理费用的方式和条件。

根据《企业会计准则第6号——无形资产》及其应用准则,企业内部研究开发项目研究阶段的支出,应当在发生时计入当期损益。

内部研发项目开发阶段的支出,符合下列条件的,才能确认为无形资产:

(1)完成无形资产以供使用或出售在技术上是可行的。

判断无形资产的开发在技术上是否可行,应当以现阶段的成果为依据,并提供相关证据和材料,证明企业开发所需的技术条件已经具备,不存在技术障碍或其他不确定性。例如,企业已经完成了所有的规划、设计和测试活动,这些活动是使资产能够满足设计计划中的功能、特性和技术所必需的,或者已经过专家评估。

(二)有完成该无形资产并使用或者出售的意思表示;企业要能说明开发无形资产的目的。

(三)无形资产产生经济利益的方式,包括能够证明使用该无形资产生产的产品存在于市场或者该无形资产本身存在于市场;无形资产在内部使用的,应当证明其有用性。

无形资产能否给企业带来经济效益,需要对利用该无形资产生产的产品的市场情况作出可靠的预测,以证明生产的产品存在于市场上并能带来经济效益,或者市场上对该无形资产存在需求。

(四)有足够的技术、资金和其他资源完成该无形资产的开发,具有使用或出售该无形资产的能力。

企业能够证明其能够获得开发无形资产所需的技术、资金等资源,以及获得这些资源的相关计划。企业自有资金不足以提供支持的,应当能够从其他方面证明外部资金支持的存在,如银行等金融机构声明愿意为该无形资产的开发提供必要的资金。

(5)归属于无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。

企业的研发支出要单独核算,比如R&D人员的工资、材料成本、相关设备的折旧等。同时从事多项研究开发活动的,发生的费用应当按照合理标准在研究开发活动之间分配;不能合理分配的,计入当期损益。

R&D费用资本化的五个条件可以概括为:技术可行、开发有目的、经济效益、资源支持、计量可靠。

二.中国证监会的相关规定和提示。

根据《公开发行证券公司信息披露编报规则第15号——财务报告一般规定》(证监会公告〔2014〕54号),要求结合公司内部研发项目特点,披露研究阶段和开发阶段划分的具体标准,以及开发阶段支出资本化的具体条件。

2014年证监会发布的《关于进一步规范上市公司R&D费用资本化的监管通知》提出,公司在一定程度上应当对R&D费用的资本化做出主观判断。为确保R&D费用准确合理资本化,建议公司注意以下几点:

1.R&D费用资本化门槛高,公司应谨慎对待。应严格制定和规范R&D费用资本化制度,明确资本化时间、基础和内部控制流程,注意关键环节的控制和追溯,为合理归集R&D费用资本化提供充分依据。

2.公司应明确R&D费用的支出范围和标准,严格审批程序,并根据R&D项目或承担R&D任务的单位,建立台账归集和计算R&D费用。

3.公司应加强成本核算和成本管理的基础,确保开发阶段相关支出的核算和归集准确清晰。

4.关注R&D费用资本化形成的相关资产,按照会计准则进行减值测试,并在年报中披露R&D项目的相关信息,避免因过度资本化导致资产虚增。

三.主要难点和重点。

虽然上述会计准则和准则给出了研究阶段和开发阶段的原则性区分,以及持续阶段的处理方法和资本化条件。然而,在实践中仍然存在以下困难:

(1)区分研究阶段和发展阶段的界限点和标准。是否有充分可靠的依据支持。

(2)发展阶段满足资本化条件的具体条件和依据是否有充分、可靠的依据支持;

③成本会计及其分类标准。哪些费用包括在R&D费用中,判断依据是什么,虚增的R&D费用的费用(包括费用化和资本化部分)是否加计扣除。关于R&D费用可能的核算,请参见《财政部关于加强企业R&D费用财务管理的意见》(财企〔2007〕194号)。

四.案例研究。

1.2017年1月1日至2017年12月5日信息传输、软件和信息技术服务类IPO企业招股书披露的R&D费用资本化情况。

根据wind数据查询,信息传输、软件和信息技术服务行业有28家IPO公司的上市日期为2017年1月1日至2017年12月5日,这28家企业没有研发费用资本化。

选择其中的15个,具体情况如下:

从以上表格可以看出,虽然以上的公司均不存在研发费用资本化的情况,但是仍存在一定比例的研发费用。同样也存在较多的专利权和软件著作权,其中,大部分都是自主研发,按道理是可以进行一部分资本化进入无形资产。但是对于2017年上市的所有软件和信息技术服务业、互联网和相关服务的企业均没有进行该项处理。可以合理推测其主要理由如下:①研究阶段与开发阶段具体区分的界限点、划分标准很难把握;②开发阶段符合资本化条件的具体条件与依据很难确定。因此,出于谨慎性的原则,全部费用化,未进行资本化。从上表可以看出,虽然上述公司没有将R&D费用资本化,但仍有一定比例的R&D费用。还有很多专利和软件版权,大部分是自主研发的,将其中一部分资本化为无形资产是合理的。但2017年上市的软件和信息技术服务业、互联网及相关服务业的所有企业均未进行此项处理。可以合理推测,主要原因有:(1)难以把握研究阶段与发展阶段具体区分的边界点和标准;②发展阶段满足资本化条件的具体条件和依据难以确定。因此,出于谨慎的原则,所有费用都没有资本化。

2.信息传输、软件和信息技术服务业首次公开发行招股说明书披露的上市日期为2015年和2016年的R&D费用资本化。

根据wind数据查询,2015年和2016年在信息传输、软件和信息技术服务领域上市的IPO公司有44家,其中有3家公司在上市招股书中对R&D费用进行了部分资本化。

注1:研发支出资本化率=当期开发支出/(当期开发支出+当期研发支出)。

数据基于相关公开数据,由作者本人计算,仅供参考。

注2:暴风集团研究阶段和开发阶段划分标准。

(1)研究阶段:可形成示范版本。

在研究阶段,公司的R&D项目需要经过前景和可行性研究、项目立项和软件架构。

构建代码编写、内部测试和公共测试,通过持续改进和评估,发布软件的“基础版”。此时软件产品框架已经形成,关键技术已经验证,底层程序已经稳定,并形成演示版本,关键性能(如启动速度、请求响应时间、图片刷新时间等。)已达到产品规划要求。研究阶段的所有相关支出均计入当期损益。

(2)发展阶段:预期可以实现。

开发阶段,公司在研究阶段形成的基础版本上继续增加软件核心功能,并持续发布新版本。当软件核心功能的技术指标通过评审时,产品可视为“完整版本”,即所有规划的核心功能均已开发完成,所有数据显示所有产品和技术指标均为正。

往往,为了达到预期的目标。

注3:招股书中列出了不同产品的资本化条件,此处仅给出“暴风骤雨看电影”。

A.经过研究阶段,《在风暴中看电影》的底层节目已经稳定下来,其关键表现也达到了规划要求。公司完成这个研发项目在技术上是可行的。

b、《在风暴中看电影》是在PC端开发运行的互联网视听软件产品。

它是一款优质浏览器,为用户提供视频内容垂直搜索、视频内容推荐、视频内容播放、优化处理等一站式服务。公司计划继续丰富“风暴中看电影”的核心功能。

C.互联网视频是互联网的重要应用领域之一,包括软件企业和网络。

车站企业等。,而且服务提供者和提供方式也是多样化的,所以对互联网视频用户存在垂直搜索需求。自该产品基础版发布以来,安装使用量迅速增加,具有广阔的应用市场。

D.该公司为“在风暴中看电影”项目成立了一个全职的R&D团队和一个运营团队。该团队包括:

优秀的产品设计、产品开发和产品运营人才。同时,借助公司在推出和运营Storm Video Player方面的成功经验和资源,公司拥有充足的技术、资金等资源支持项目的开发、维护和运营。

E.公司严格遵守企业会计准则和研发会计管理制度,开发支出根据具体开发项目准确计算。本项目的R&D投资主要包括开发商的工资、租赁费用和带宽费用,根据公司的R&D控制系统和会计系统可以可靠地计量和独立核算。属于项目开发阶段的支出能够可靠地计量。

注4:研究阶段和开发阶段的划分标准。

(1)研究阶段:准备活动。

辰安科技有限公司以进一步开发活动及相关准备活动的数据作为研究阶段,无形资产研究阶段的支出在发生时计入当期损益。

(2)发展阶段:发展活动。

研究阶段完成后开展的开发活动被视为开发阶段。

在上述三种情况下,虽然披露了划分R&D阶段和发展阶段的标准以及资本化的条件,但笔者认为划分并不是很明确,也没有具体的内外部报告或相关依据予以支持(或虽有相关依据,但并未充分披露),实践中仍难以把握。因此,软件信息技术企业R&D费用资本化仍需谨慎对待。

3.IPO招股书中没有R&D费用资本化,但后期年报中有R&D费用资本化。

对于2015年和2016年在信息传输、软件和信息技术服务业上市的企业,在上市时披露的招股书中没有将每年的R&D费用资本化,但在以后的年报中有资本化。